AVERTISSEMENT : la compétence territoriale des agents de l’administration fiscale chargé du contrôle sur pièce ou sur place des actes et des déclarations des particuliers et des entreprises répond à de multiples critères qui méritent une attention soutenue ; une incompétence territoriale est en effet un motif substantiel d’annulation d’une procédure fiscale.
Nous avons rassemblé ci-dessous les principaux critères concernant la compétence territoriale des agents de l’administration fiscale chargé du contrôle sur pièce ou sur place des actes et des déclarations des particuliers.
En cas de doute, les conseils d’un spécialiste du contrôle fiscal ne peuvent qu’être recommandés.
Nous vous présentons un certain nombre de sujets extraits de notre base de jurisprudence fiscale.
- Les problèmes liés à la compétence territoriale
Quel est le service des impôts compétent pour procéder à un rehaussement
Première problématique : les droits dûs sur un immeuble (terrain ou construction) ou sur des parts (SCI par exemple) afférentes à un immeuble :
En principe, le service compétent est celui du lieu de la situation de l’immeuble
Le service territorialement compétent pour les contestations relatives à la valeur vénale réelle des biens immobiliers est, quel que soit le lieu d’imposition, celui de la situation de l’immeuble
Et si les détenteurs des parts ont droit à la jouissance totale ou partielle de l’immeuble.
A défaut, le service compétent est celui de la résidence du notaire. Ainsi, un acte concernant la cession, ou le démembrement de la propriété des parts doit être enregistré à la recette de la résidence du notaire.(article R 190-1 du LPF)
Mais attention, cette solution ne concerne que les mutations à titre onéreux de terrains à bâtir car depuis de nombreuses années, la Cour de cassation juge que l’agent territorialement compétent pour effectuer le redressement résultant de la déchéance du régime de faveur subordonné à l’engagement pris par l’acquéreur dans l’acte d’achat d’un immeuble, acte soumis à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, est celui du siège du bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble.
L’agent territorialement compétent pour effectuer le redressement résultant de la déchéance du régime de faveur subordonné à l’engagement pris par l’acquéreur dans l’acte d’achat d’un immeuble, acte soumis à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, est celui du siège du bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble. »
Or tel est le cas des ventes d’immeubles, auxquelles est applicable le régime de faveur des constructeurs ou des marchands de biens.
Il a toujours été jugé que la déchéance de ces régimes intervenait au lieu d’imposition de la vente, puisqu’elle rend exigibles les droits dont elle avait été affranchie.
La Cour de cassation jugeait donc que l’agent territorialement compétent pour effectuer le redressement résultant de la déchéance du régime de faveur subordonné à l’engagement pris par l’acquéreur dans l’acte d’achat d’un immeuble, acte soumis à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, est celui du siège du bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble .
Sa jurisprudence a ensuite évolué, avec l’application de l’article 350 terdecies de l’annexe III au CGI .
Les dispositions de l’article 350 terdecies de l’annexe III au CGI, en vertu desquelles les fonctionnaires de la direction générale des impôts peuvent exercer leurs attributions à l’égard des personnes physiques ou morales qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document, créent, dans le cas où un contribuable a déposé sa déclaration d’impôt auprès d’un service qui n’était pas habilité à la recevoir, une double compétence pour vérifier cette déclaration en faveur tant des agents du service territorialement habilité à recevoir la déclaration que de ceux du service auprès duquel elle a été déposée par erreur.
Ainsi, alors même qu’une société civile de construction-vente a adressé par erreur ses déclarations au service des impôts dans le ressort duquel se trouve son siège social et non à celui du lieu de situation des constructions, les agents de ce premier service sont compétents pour procéder à la vérification de comptabilité de la société.
Seconde problématique : Pour une activité professionnelle exercée en société, la définition des agents territorialement compétents reprend la notion de lieu de principal établissement.
L’Article 218 A précise que pour l’impôt sur les sociétés, celui-ci est établi au lieu du principal établissement de la personne morale.
Toutefois, l’administration peut désigner comme lieu d’imposition :
soit celui où est assurée la direction effective de la société ;
soit celui de son siège social.
Pour la jurisprudence, le siège social d’une société, tel qu’il apparaît sur les déclarations souscrites, peut être retenu pour déterminer la compétence territoriale du vérificateur.
La jurisprudence considère ainsi que le lieu du principal établissement est inopposable à l’administration s’il n’a pas été déclaré.
Ainsi, dès lors qu’une société n’a pas signalé à l’administration l’existence de son principal établissement, le service des impôts n’est tenu, en application de l’article 218 A du CGI, ni de lui notifier une décision de l’imposer à l’adresse de son siège social, ni de transférer le lieu d’imposition à l’adresse de son principal établissement.
En conséquence, si l’administration ne met pas en œuvre les dispositions de l’article 218 A du CGI, la jurisprudence admet que le siège social de la société tel qu’il ressort de ses déclarations peut être pris en compte, avec d’autres critères, pour déterminer la compétence territoriale de l’agent vérificateur et que le lieu du principal établissement est inopposable à l’administration à défaut d’avoir été déclaré.
La jurisprudence s’est aussi prononcée sur le changement de siège social et la dernière adresse connue de l’administration.
Pour soutenir qu’elle avait, préalablement à l’envoi de cette proposition, accompli les diligences nécessaires afin d’informer l’administration fiscale de sa nouvelle adresse, située dans la même commune, une société s’est notamment prévalue de ce qu’elle y avait transféré son siège social et qu’en application de l’article L 123-9 du Code de commerce, ce transfert était opposable à l’administration dès sa publication, le 30 octobre 2015, au registre du commerce et des sociétés, de sorte que l’administration ne pouvait régulièrement lui notifier la proposition de rectification à l’adresse de son ancien siège social.
Le Conseil d’Etat a considéré que la cour avait commis une erreur de droit en se fondant, pour écarter ce moyen sur ce que la modification du siège social au registre du commerce et des sociétés n’était pas opposable à l’administration faute d’avoir fait l’objet d’une publication au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales.
En effet il résulte de la lettre même de l’article L 123-9 du Code de commerce que l’opposabilité aux tiers de l’immatriculation au registre du commerce et des sociétés et des modifications qu’il prévoit n’est pas subordonnée à leur mention au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales, laquelle est seulement prévue à l’article R 123-155 du même Code à des fins de publicité du registre.
Pour être régulière, la notification d’une proposition de rectification à une société doit être effectuée, non pas à l’adresse de son siège social, mais à la dernière adresse communiquée par elle à l’administration fiscale.
Par suite, la circonstance qu’une société aurait régulièrement modifié l’adresse de son siège social par une inscription modificative au registre du commerce et des sociétés ne saurait, par elle-même, être regardée comme constituant une diligence de nature à informer l’administration fiscale de ce que la société entendait être contactée à cette nouvelle adresse.
Pour les mêmes motifs, la cour administrative d’appel n’a pas entaché son arrêt d’erreur de droit en jugeant que la société ne pouvait utilement se prévaloir de la circonstance qu’elle aurait déposé dès le 30 octobre 2015 le dossier relatif à son changement de siège social auprès du centre de formalités des entreprises et que celui-ci n’aurait procédé qu’avec retard à la transmission, qui lui incombait, de cette information à l’administration fiscale.
L’intérêt de la solution est de montrer que
l’administration doit adresser ses notifications et correspondances à la dernière adresse indiquée par la personne morale et non pas à son siège social.
Dès lors le changement de siège social ne vaut pas information de l’administration par le contribuable de son changement d’adresse,
à défaut que ce changement ait été expressément indiqué à l’administration.
Dans un autre cas, la jurisprudence, CE 9e ch. 16-12-2022 no 454528, a considéré que l’administration peut retenir une autre adresse si celle communiquée par le contribuable est fictive et si elle a établi qu’elle est celle où le contribuable réside effectivement.
Dans cet autre cas, la cour administrative d’appel ayant relevé que l’administration avait eu connaissance, au plus tard le 26 septembre 2012, de l’adresse en Angleterre du contribuable et estimé qu’avant cette date elle ne disposait d’aucune adresse, faute pour le contribuable de l’en avoir informée, ou d’avoir pris les dispositions nécessaires pour faire suivre son courrier, de sorte que les actes avaient pu être envoyés avant cette date à l’adresse de la mère du contribuable.
Cependant, la cour administrative d’appel ne pouvait valider l’envoi des actes de procédure à l’adresse de la mère du contribuable, qui n’était pas l’adresse qu’il avait communiquée à l’administration fiscale, alors même que cette adresse ressortait des relevés bancaires obtenus dans le cadre du droit de communication et était la seule dont l’administration disposait, sans avoir préalablement constaté que la précédente adresse communiquée par l’intéressé était fictive ou qu’il demeurait effectivement au domicile de sa mère.
Comment déterminer le lieu du principal établissement ?
La détermination du lieu de principal établissement s’apprécie au cas par cas en tenant compte de l’ensemble des circonstances familiales et professionnelle
Concernant les forains, la jurisprudence (CAA), considère que seuls sont compétents pour procéder à la vérification de la comptabilité des commerçants ambulants titulaires d’un titre de circulation délivré en application de la loi du 3 janvier 1969 les agents relevant des services territorialement compétents pour établir des impositions dont le lieu est la commune de rattachement des intéressés
Noter cependant qu’un TA a admis que bien qu’un marchand ambulant soit imposable en principe dans la commune de rattachement fixée par son livret de circulation, l’administration fiscale est en droit d’établir qu’il disposait d’un domicile fixe dans une autre commune, qui constitue alors le lieu légal d’imposition.
Il s’est fondé sur le fait que la preuve de l’existence d’un domicile fixe était apportée par l’administration, en raison des domiciliations bancaires, des courriers avec en-tête et adresse envoyés par le contribuable à l’administration, et de la circonstance que la compagne du requérant, elle-même requérante dans une affaire jugée à la même date, était propriétaire du terrain où était implanté le domicile, où vivaient également les quatre enfants du couple et où tous les courriers avaient été acheminés sans difficultés par le service des postes.
Concernant les sociétés civiles immobilières de location, la jurisprudence considère qu’en application de l’article 11 du CGI, si une société civile immobilière de location déplace le lieu de son principal établissement, les inspecteurs compétents à l’issue du changement peuvent également procéder au contrôle des déclarations souscrites dans le ressort d’une autre direction au titre des exercices antérieurs.
En complément de ces notions de compétence, noter qu’une vérification de comptabilité d’une entreprise est régulièrement conduite par un agent de la direction du département où la société a son siège social, même si les opérations de vérification se sont déroulées au cabinet du comptable situé dans un autre département.
Noter aussi que l’administration peut régulièrement adresser la notification de redressement au siège social de la société, alors même que celle-ci avait souscrit ses déclarations de résultats au lieu de son principal établissement et que l’administration n’avait pas fait usage de la faculté qui lui est ouverte par les dispositions de l’article 218 A du CGI de désigner le siège social comme lieu d’imposition.
Dans ce cas et selon la Cour de cassation, la notification d’un acte de procédure fiscale au siège social ne peut être regardée comme effectuée à une adresse erronée
Dans le cas où l’administration décide de transférer, en application de l’article 218 A du CGI, le lieu d’imposition de la société, la décision peut être prise compétemment par le directeur des services fiscaux (DSF) du lieu d’imposition d’origine, par le directeur des services fiscaux du nouveau lieu d’imposition ou conjointement par les deux directeurs.
Il en résulte que la décision fixant le nouveau lieu d’imposition prise conjointement par les deux directeurs des services fiscaux alors que seul l’un d’entre eux l’aurait signée est valide
En application de l’article 218 A du CGI, l’administration est en droit de désigner comme lieu d’imposition celui où est assurée la direction effective de la société, même si celle-ci dispose d’un établissement principal dans un autre lieu.
L’article 218 A du CGI ne précise pas l’autorité compétente pour fixer un nouveau lieu d’imposition qui, au sein de l’administration, a compétence pour prendre cette décision
Noter cependant qu’une jurisprudence a semblé admettre implicitement que le directeur des services fiscaux du lieu d’imposition d’origine est compétent pour décider du transfert du lieu d’imposition et qu’une autre jurisprudence a reconnu la même compétence au directeur des services fiscaux du nouveau lieu d’imposition
Il en résulte que le Conseil d’État a décidé d’admettre que la compétence peut être exercée par les deux directeurs conjointement
Dès lors, le choix de l’administration d’un lieu d’imposition, qui peut être celui de la direction effective, dérogeant à la règle normale du lieu du principal établissement, est fondé sur des motifs d’opportunité prenant notamment en compte l’intérêt du service
C’est pourquoi le juge du fond n’exerce qu’un contrôle restreint, au-titre de l’erreur de droit , des faits matériellement inexacts et de l’erreur manifeste d’appréciation sur le refus de l’administration d’user de la faculté, que lui donne l’article 218 A du CGI, de fixer le lieu d’imposition ailleurs qu’au lieu du principal établissement ou sur le choix de l’administration d’user de cette faculté
La circonstance que la société dispose d’un principal établissement n’interdit pas en droit à l’administration de préférer un des deux lieux d’imposition dérogatoires autorisés par l’article 218 A du CGI.
Troisième problématique : les compétences des différents services de la DGI.
Il ne résulte pas des dispositions de l’arrêté ministériel du 12 février 1971 délimitant la compétence de directions des services extérieurs de la direction générale des impôts et de l’arrêté du 24 mai 1982 délimitant les compétences de la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) et modifiant les attributions de certains directeurs régionaux des impôts que la direction des vérifications nationales et internationales détienne une compétence exclusive pour effectuer certains contrôles.
Enfin, il résulte des dispositions toujours en vigueur de l’arrêté du 12 février 1971 que les directions régionales des impôts sont compétentes, concurremment avec les autres services, pour vérifier la comptabilité de toutes les entreprises industrielles et commerciales dont le siège ou le principal établissement est situé dans leur ressort.
Une procédure de vérification menée à l’adresse où l’entreprise dispose de son siège social et de son unique établissement et où celle-ci souscrit ses déclarations mais sans examen contradictoire de la comptabilité en présence du représentant légal de l’entreprise au lieu où la comptabilité se trouve est irrégulière.
L’entreprise est, en effet, de ce fait, privée de la garantie d’un débat oral et contradictoire sur place avec le vérificateur auquel ne peuvent être assimilés des conversations téléphoniques, des échanges de courriers et l’envoi de pièces comptables, telles les liasses fiscales des trois années soumises à vérification.
Pour l’application des textes sur la compétence territoriale du vérificateur, la jurisprudence retient une approche pragmatique de la relation d’intérêts avec l’entreprise vérifiée.
La jurisprudence s’est ainsi prononcée sur le cas de dirigeants (CE 15 juin 1987 n° 44905 ) mais elle ne subordonne pas pour autant l’existence de relations d’intérêts à l’exercice de fonctions dirigeantes.
Elle a ainsi admis que le versement de redevances par une société à une personne physique suffise à créer entre celles-ci des relations d’intérêts ( CE 3 mars 1993 n° 83462, Jauffret).
Il résulte des dispositions combinées de l’arrêté du 24 juillet 2000 relatif à la direction des résidents à l’étranger et des services généraux (DRESG) et de l’article 350 terdecies de l’annexe III au CGI que les fonctionnaires affectés au service déconcentré dans le ressort territorial duquel une personne physique non domiciliée fiscalement en France a déposé une déclaration de revenus sont compétents pour en exercer le contrôle au même titre que les fonctionnaires de la DRESG.
Bien noter que la solution reste applicable sous le régime actuel, dans la mesure où l’arrêté du 27 avril 2009 qui a modifié celui du 24 juillet 2000 s’est contenté de tenir compte des changements de dénomination des inspecteurs des impôts à la suite de la création de la direction générale des finances publiques (DGFiP).
L’inspecteur d’une direction départementale des services fiscaux, compétent en application des dispositions de l’article 350 terdecies, II de l’annexe III au CGI, pour contrôler les déclarations de revenu global d’une personne physique domiciliée dans le ressort territorial de cette direction, peut également en application des dispositions de l’article 2 de l’arrêté du 1er août 2000 contrôler la situation de la société dont celui-ci est le gérant, alors même que le siège de cette société est situé dans un autre département, ainsi que, le cas échéant, lui infliger des amendes résultant des constatations de fait opérées lors de ce contrôle.
La circonstance qu’aucune imposition supplémentaire n’ait été mise à la charge de l’intéressé, suite à ce contrôle, est sans incidence et l’administration fiscale n’est pas tenue d’informer la société de la mise en œuvre de ce droit de suite, qui résulte de l’application même des dispositions susvisées .(CGI ann. III art. 350 terdecies et arrêté du 1-8-2000)
Quatrième problématique : pour le recouvrement des droits :
Les pouvoirs du comptable des impôts trouvent leur source dans l’article L 256 du LPF.
Ce n’est que par renvoi de ce texte que le pouvoir réglementaire trouve la compétence d’en fixer les modalités d’application.
C’est dans ce contexte que l’article R 256-8 du LPF peut disposer que le comptable public compétent pour établir l’avis de mise en recouvrement est celui du lieu de déclaration ou d’imposition du redevable.
Cette extension se fonde essentiellement sur l’article 657 du CGI, qui fixe, par une règle d’ordre public, le lieu d’accomplissement de la formalité fusionnée au bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble.
Ce bureau constitue ainsi le lieu d’imposition des actes qui sont soumis à cette formalité.
Conclusion :
Les informations et explications précédentes font ressortir l’attention particulière qu’il convient de porter à la compétence territoriale des agents de l’administration fiscale. Le recours à un conseil spécialisé dans les procédures de contrôle fiscal peut s’avérer dans ce cas des plus utile voir nécessaire.
HDP sas, le contrôle du contrôle fiscal est notre métier (https: www.consultantfiscal.fr)