Le cadre juridique français actuel des perquisitions fiscales.
1°) L’article L 16 B du Livre des procédures fiscales :
2°) La compatibilité de l’article L 16 B avec l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’Homme
3°) Evolutions jurisprudentielle du L16B et rapport avec les droits fondamentaux selon la CDEH
A ) Le droit à un procès équitable
A-1) L’impartialité du juge, préalable à un procès équitable.
A-2) La procédure de perquisition doit également respecter la régularité de l’autorisation et des opérations qui suivront.
- B) La perquisition doit également respecter la vie privée et familiale (article 8 CEDH)
- C) La Cour de Cassation et le Conseil Constitutionnel ont précisé les conditions de mise en oeuvre de la perquisition fiscale de l’article L 16 B du Livre des Procédures Fiscales eu égard notamment aux prescriptions de la CDEH
4°) Notre conclusion.
Le cadre juridique français actuel des perquisitions fiscales.
1°) L’article L 16 B du Livre des procédures fiscales :
L’article 94 de la loi de finances pour 1985 a ouvert à l’Administration fiscale, avec l’autorisation, sans l’assentiment des intéressés, et parce qu’il en est ainsi, sous le contrôle de l’autorité judiciaire, le droit de procéder à des perquisitions et des saisies pour lutter contre la fraude fiscale.(article L16B)
Cet article a pour but de permettre à l’administration, sous le contrôle du juge, d’appréhender dans certains locaux des documents utiles à la recherche de la fraude fiscale.
L’article L 16 B du LPF n’exige pas des infractions d’une particulière gravité mais seulement l’existence de présomptions de fraude à l’impôt sur le revenu ou les bénéfices ou à la TVA
La Cour de Cassation considère en effet que des présomptions de fraude suffisent à justifier la mise en œuvre de l’article L 16 B et considère ce régime comme compatible avec l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’Homme.
2°) La compatibilité de l’article L 16 B avec l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’Homme
En s’engageant dans une démarche de protection des droits et des libertés fondamentales, la Convention européenne des droits de l’homme (CEDH) a instauré un cadre normatif rigoureux autour des interventions de l’Etat dans la vie privée des individus.
Tel est le cas en particulier de la procédure de perquisition fiscale.
En conséquence, les opérations de perquisition fiscale doivent se conformer aux prescriptions de la CEDH .
La procédure détaillée sous l’article L 16 B du Livre des Procédures Fiscales doit respecter les articles 6, 7, et 8 de la CEDH, qui prescrivent respectivement le droit à un procès équitable, la non-rétroactivité des lois pénales, et le droit au respect de la vie privée.
3°) Evolutions jurisprudentielle du L16B et rapport avec les droits fondamentaux selon la CDEH
A ) Le droit à un procès équitable
Article 6. CEDH. Toute personne a le droit d’être jugée équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un juge indépendant et impartial. Toute personne accusée d’une infraction est présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été établie.
Article 7. CEDH. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation et matière pénale …
A-1) L’impartialité du juge, préalable à un procès équitable.
Selon Cass. crim. 6-6-2023 no 22-83.701 F-D, l’exigence d’impartialité apparente, au sens de l’article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l’Homme, n’a pas été méconnue dès lors que :
- – la délivrance de l’autorisation de perquisition ne fait pas en soi obstacle à ce que le juge des libertés et de la détention à l’origine de cette décision intervienne à un stade ultérieur de la même procédure pour statuer sur la régularité des saisies réalisées lors de cette perquisition, son office étant distinct, le premier contrôle portant sur la nécessité et la proportionnalité de la perquisition et l’existence de raisons plausibles de soupçonner la participation de l’avocat à une infraction, le second sur la régularité des saisies au regard du secret professionnel de l’avocat et des droits de la défense ;
- – la perquisition et les saisies ont été exercées par un second magistrat ;
- – l’appartenance des deux juges des libertés et de la détention au même tribunal judiciaire ne justifie en soi aucune appréhension quant à leur impartialité apparente.
Si le principe d’impartialité des juridictions découlant de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme ne s’oppose pas à ce que le juge des libertés et de la détention qui a autorisé une perquisition statue sur la contestation d’une saisie effectuée à cette occasion par un autre juge des libertés et de la détention, les dispositions combinées des articles 56-1 du Code de procédure pénale et L 16 B du LPF ne sauraient, sans méconnaître ce principe, être interprétées comme permettant qu’un même juge des libertés et de la détention effectue une saisie et statue sur sa contestation.
Dès lors que, en l’espèce, le juge des libertés et de la détention qui a effectué la saisie n’est pas le même que celui qui a statué sur sa contestation, il a été satisfait à la réserve précitée.
La Cour de Cassation applique, en matière de visites domiciliaires, le principe général dégagé par la CEDH (CEDH 6-6-2000 no 34130/96, Morel c/ France) selon lequel le simple fait, pour un juge, d’avoir déjà pris des décisions avant le procès ne peut passer pour justifier en soi des appréhensions relativement à son impartialité.
Ce qui compte est l’étendue des mesures adoptées par le juge avant le procès.
Sur un autre plan, le Conseil d’Etat, (CE 21-9-2020 n° 429487) considère désormais que le contribuable rectifié peut se voir communiquer, à sa demande, les renseignements recueillis par l’administration fiscale tant à charge qu’à décharge.
Cela constitue une garantie procédurale nouvelle basée notamment sur l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union Européenne.
La CEDH, pour qui la protection des finances publiques ne peut en aucun cas justifier une atteinte disproportionnée à la présomption d’innocence et aux droits de la défense (cf. CEDH 23-11-2006 no 73053/01, Jussila c/ Finlande, paragraphe 36) complète le droit à un recours effectif, avec la notion de procès équitable.(article 6 CEDH)
Il s’agit du respect des droits de la défense, notamment en assurant un accès effectif à un tribunal pour contester la légalité des perquisitions fiscales.
Il garantit aux justiciables le plein exercice de leurs droits de recours pour garantir l’équité de la procédure.
L’origine de cette garantie vient de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’Homme (CEDH 21 février 2008 n° 18497/03, 3e sect., Ravon et a. c/ France) qui a rendu inévitable une refonte de l’article L 16 B du LPF.
Il en est résulté que l’effectivité du recours juridictionnel peut être assuré par l’instauration d’un droit de recours devant un juge de plein exercice, permettant de contester la régularité de l’autorisation de visite et celle du déroulement des opérations.
A-2) La procédure de perquisition doit également respecter la régularité de l’autorisation et des opérations qui suivront.
En matière de visite domiciliaire fiscale, dans sa décision Ravon (CEDH 21-2-2008 no 18497/03, Ravon et a. c/ France ), la cour européenne des droits de l’Homme avait justement jugé que l’application du dispositif des visites domiciliaires fiscales constituait une atteinte à l’article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits et des libertés fondamentales (ce qui a entraîné la réforme du dispositif par l’article 164 de la loi 2008-776 du 4 août 2008), en retenant notamment :
« Par ailleurs, l’accès des personnes concernées à ce juge [chargé de délivrer l’autorisation] apparaît plus théorique qu’effectif (…) la loi ne prévoit pas la possibilité pour ceux-ci de faire appel à un avocat ou d’avoir des contacts avec l’extérieur ».
En l’espèce, l’administration fiscale s’étant opposée à l’intervention des avocats de la personne soupçonnée de fraude, l’irrégularité était constituée.
La Cour de cassation en a précisé la portée.
L’administration fiscale soutenait dans son pourvoi que l’annulation ne devait être encourue que pour les actes postérieurs au refus d’intervention opposé au conseil et, encore, sous la réserve de ce qu’il puisse être justifié d’un grief.
Cette argumentation a été écartée.
S’inscrivant dans la ligne jurisprudentielle tracée par la Chambre criminelle, lorsqu’elle a été amenée à statuer sur les visites domiciliaires fondées sur l’article L 450-4 du Code de commerce (Cass. crim. 25-6-2014 no 13-81.471 F-PBI ), la Chambre commerciale retient que l’obstruction à l’intervention du conseil entraîne l’annulation de l’ensemble des opérations de visite et de saisies.
- B) La perquisition doit également respecter la vie privée et familiale (article 8 CEDH)
Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance.
L’article 8 de la convention européenne des droits de l’homme édicte la règle du respect de la vie privée.
Une base légale claire, la poursuite d’un but légitime et l’existence d’un besoin social impérieux.
« Toute ingérence dans la vie privée des individus doit être proportionnée au but poursuivi « afin de prévenir les abus et à garantir un équilibre entre les intérêts individuels et publics.
Il en résulte que toute mesure qui porte atteinte à l’inviolabilité du domicile, qui est une liberté garantie, doit présenter un caractère de nécessité, eu égard à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, ou à la prévention des infractions pénales
Le contrôle du respect de cet article est strict, notamment par la Cour de Cassation, dans le cadre des procédures L16B.
L’article 14 de la convention européenne des droits de l’homme édicte en outre, sans que cela n’influe réellement dans les argumentations contentieuses des contribuables, l’interdiction de toute discrimination vis à vis des droits et libertés protégés par la convention, fondée sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions, l’origine nationale ou sociale, la fortune, la naissance ou toute autre situation
- C) La Cour de Cassation et le Conseil Constitutionnel ont précisé les conditions de mise en oeuvre de la perquisition fiscale de l’article L 16 B du Livre des Procédures Fiscales eu égard notamment aux prescriptions de la CDEH
Depuis l’article 49, VI de la loi 2000-516 du 15 juin 2000, c’est le juge des Libertés et de la Détention qui est compétent pour les ordonnances autorisant les visites domiciliaires, en remplacement du président du tribunal de grande instance
Pour le Conseil Constitutionnel, Cons. const. 30 juillet 2010 n° 2010-19/27 QPC et décision du 29 décembre 1984 (n° 84-184 DC) la loi ultérieurement codifiée à l’article L 16 B était conforme à la Constitution pour les raisons suivantes :
1°)- le texte ne méconnaît aucune des exigences constitutionnelles assurant la conciliation du principe de la liberté individuelle et des nécessités de la lutte contre la fraude fiscale telles qu’elles ont été explicitées par la décision du Conseil constitutionnel en date du 29 décembre 1983 (Décision qui a déclaré contraire à la Constitution le premier projet de texte),
2°)- en effet, il détermine de façon satisfaisante le domaine ouvert aux investigations par une définition précise des infractions,
3°)- il assure le contrôle effectif par le juge de la nécessité de procéder à chaque visite et lui donne les pouvoirs d’en suivre effectivement le cours, de régler les éventuels incidents et, le cas échéant, de mettre fin à la visite à tout moment,
4°)- ainsi, le texte critiqué ne méconnaît en rien l’article 66 de la Constitution (cons. 34),
5°)- en ce qui concerne les droits de la défense, le texte, par la procédure qu’il instaure, garantit la sincérité des constatations faites et l’identification certaine des pièces saisies lors des visites,
6°)- il ne fait en rien obstacle à ce que le principe du contradictoire, qui n’est pas obligatoire pour de telles investigations, reçoive application, dès lors que l’administration fiscale ou le ministère public entendrait se prévaloir du résultat de ces investigations,
La décision Cass. com. 12-12-2018 no 17-16.370 FS-D, Stés Uber BV et Uber France est venue préciser la portée des dispositions de l’article L 16 B, II du LPF qui prévoient que l’ordonnance d’autorisation de visite du juge des libertés et de la détention doit comporter « d) La mention de la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix », étant précisé que ce contribuable – préalablement visé par le I du texte – est celui qui est soupçonné de fraude, et que « l’exercice de cette faculté n’entraîne pas la suspension des opérations de visite et de saisie ».
l’article L 16 B, contrairement à d’autres dispositions régissant les visites et saisies domiciliaires (article L 38 du LPF, article 64 du Code des douanes), qui envisagent la possibilité de recours à un conseil pour la personne soupçonnée mais aussi pour l’occupant des lieux, ne prévoit cette possibilité que pour le contribuable soupçonné de fraude.
Par analogie, il peut être relevé qu’en matière de concurrence déloyale, l’article L 450-4, alinéa 5, du Code de commerce dispose que « l’ordonnance comporte la mention de la faculté pour l’occupant des lieux ou son représentant de faire appel à un conseil de son choix ».
7°)- aucun principe constitutionnel ne s’oppose à l’utilisation, dans un intérêt fiscal, de documents ou de constatations résultant d’une perquisition régulière dans le cas où aucune poursuite pénale ne serait engagée.
Parmi les autres décisions de jurisprudence de la Cour de Cassation, on relèvera les points suivants, importants car susceptibles de remettre en cause la validité d’une perquisition au cas où il ne seraient pas respectés.
Un interrogatoire ne peut pas, de par sa nature, se rattacher à la procédure L16 B
Par contre, la Cour de Cassation considère que le L16 B n’interdit pas à l’administration de recueillir par écrit les déclarations spontanées des personnes titulaires des locaux visites.
Cet article s’attache à respecter, point par point, les objections faites par le Conseil Constitutionnel dans sa décision n° 83-164 DC du 29/12/1983.
Par ailleurs, l’étendue du contrôle de la Cour de Cassation sur l’ordonnance du juge qui autorise la saisie porte sur:
la compétence de l’auteur de cet acte.
les vices de forme de la décision (notamment le fait que la réception de la notification contenant les mentions exigées soit justifiée par la production de l’accusé de réception signé de la seule personne intéressée par ce document!).
l’appréciation du caractère suffisant ou non des éléments produits par l’Administration pour justifier sa demande de visite.
Sur ce point, la Cour de Cassation exige que l’ordonnance fasse référence, en les analysant fût-ce succinctement, aux pièces fournies par l’Administration requérante, qui sont retenues par le juge, qui doit en outre, après être assure de l’origine licite de ces pièces, le mentionner dans son ordonnance.
Mais des lors que cette mention figure, la Cour de Cassation considère que cela dispense l’administration de fournir la certification de la conformité de pièces non produites en original.
Dans cette appréciation, la Cour de Cassation est très exigeante sur la motivation des ordonnances qui autorisent les perquisitions.
Les formules stéréotypées ou trop vagues sont exclues et la motivation doit être adaptée à chaque cas d’espèce, afin que la Cour soit en mesure de constater que le juge s’est livre à la vérification concrète telle que la loi le prévoit.
Le contribuable doit trouver dans l’ordonnance les éléments lui permettant d’apprécier l’opportunité d’un recours mais les pièces et documents vises dans cette ordonnance n’ont pas à être conserves au greffe de la juridiction, ni à être communiques à la personne visitée.
La Cour de Cassation a récemment complété sa jurisprudence en précisant que des documents établis unilatéralement par l’administration peuvent constituer le seul élément permettant la mise en œuvre de l’article L 16 B.
Après avoir considéré que le juge agissait régulièrement des lors qu’il examine les éléments à charge et les éléments à décharge, la Cour de Cassation a opéré un revirement dans sa jurisprudence et considère désormais que l’administration n’est tenue de fournir que les éléments à charge qui justifient la visite.
Elle considère donc que l’administration n’a pas l’obligation de fournir les éléments à décharge.
Tel n’est pas l’avis du Conseil d’Etat, qui dans sa décision CE 21-9-2020 n° 429487 considère désormais que le contribuable rectifié peut se voir communiquer, à sa demande, les renseignements recueillis par l’administration fiscale tant à charge qu’à décharge.
Cela constitue une garantie procédurale nouvelle basée entre autres sur l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union Européenne.
Bien que souvent établie par l’Administration, une ordonnance est réputée établie par le juge qui l’a rendue et l’a signée, des lors qu’en accomplissant ces actes, la Cour de Cassation considère que le juge en prend l’entière et exclusive responsabilité.
En outre, la Cour de Cassation estime qu’il suffit que le juge mentionne la qualité d’un agent sur une ordonnance pour être réputé l’avoir vérifiée. Des lors, l’ordonnance, de même qu’un jugement, a la force probante d’un acte authentique, et un tel acte fait foi jusqu’à inscription de faux des faits que son auteur y énonce comme accomplis, ou vérifiés par lui.
Noter cependant que la Cour se réserve la possibilité, si le moyen adéquat lui est présente, de contrôler la concordance entre les faits retenus par le juge et la définition des agissements visés par la loi pour permettre les visites domiciliaires, car dans ce cas se pose un problème de qualification des faits.
La Cour de Cassation a récemment sanctionné une ordonnance qui se bornait à énumérer les documents fournis par l’administration et à reproduire les formules légales, sans appréciation réelle des faits, lesquels n’étaient que simplement relates.
Une motivation correcte exige une description des faits et leur analyse l’un après l’autre, afin d’en faire ressortir des présomptions pertinentes de fraude, puis de les analyser au regard de la loi fiscale.
4°) Notre conclusion.
La mise en œuvre de l’article L 16B du Livre des procédures Fiscales a d’importantes conséquences pour le contribuable à qui il est appliqué.
Celui-ci est présumé fraudeur, selon les éléments recueillis par l’administration et soumis au juge qui autorise la procédure.
Le contribuable bénéficie cependant de garanties, tant dans la rédaction de l’ordonnance qui autorise la procédure que dans le respect de sa vie privée.
L’article L 16B doit en effet respecter les prescriptions de la Cour Européenne des Droits de l’Homme, reprises également par la Cour de Cassation ou le Conseil d’Etat.
La complexité et les conséquences de cette procédure que nous qualifierons d’exceptionnelle implique, voire exige, à notre avis, la présence d’un conseil fiscal.