Alors que l’été s’écoule et que les canicules succèdent aux canicules, un arrêt vient d’être publié par le Conseil d’Etat, en date du 6 juillet 2026, sous le numéro 505004, mentionné aux tables du recueil Lebon.
Cet arrêt concerne le contrôle sur pièces, précisément le recours hiérarchique prévu par l’article L54 C du livre des procédures fiscales (LPF).
Il est important car il précise mais aussi interroge sur le délai d’exercice du recours hiérarchique du L 54 C.
1) Ce que couvre le L54 C :
Cet article a été créé par la loi ESSAOC du 10 août 2018 ; il ouvre un recours hiérarchique contre toute proposition de rectification, (imprimé 2120 ou 3905 en enregistrement), reçue en dehors d’une procédure de contrôle fiscal externe, donc en contrôle sur pièces.
Il convient de ne pas confondre le recours possible via le L54 C avec l’interlocuteur départemental, réservé au contrôle fiscal externe par la Charte.
La demande de recours du L54 C est prise en charge par le chef de service dont dépend l’agent signataire de la proposition de rectification.
2) Comment exercer le recours ?
Le bénéfice de cette procédure est subordonné à une demande du contribuable, qui doit la formuler par écrit, y compris par courriel.
3) Dans quel délai peut on exercer ce recours ?
Reprenons le texte même de l’article L 54 C :
Article L54 C
VERSION EN VIGUEUR DEPUIS LE 12 AOUT 2018
Création LOI n°2018-727 du 10 août 2018 – art. 12
Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai.
Ainsi donc, la proposition de rectification peut faire l’objet d’un recours contentieux qui sera activé dans le délai « imparti pour l’introduction d’un recours contentieux ».
Cela concerne donc soit le délai spécial de réclamation de l’article R 196-3 du LPF, (31 décembre de la troisième année suivant celle de la proposition de redressement), ou bien le délai général de réclamation des articles R 196-1 et 2 du LPF (31 décembre de l’année pour les impôts directs locaux) ou (31 décembre de la deuxième année suivant la mise en recouvrement du rôle ou la notification d’un avis de mise en recouvrement, pour les autres impôts).
On peut légitiment penser que le recours hiérarchique pourra s’exercer avant ou après la mise en recouvrement et que si le recours était exercé avant la mise en recouvrement, en l’absence de mesure spécifique, l’administration ne sera pas obligée de suspendre le recouvrement.
Par ailleurs, l’article L54 C précise que le recours exercé dans le délai de recours contentieux suspend le cours de ce délai.
Une fois la décision du supérieur hiérarchique transmise au contribuable, en cas de refus, le contribuable pourra encore déposer un contentieux dans le délai restant à courir lorsqu’il aura saisi le supérieur.
4) après l’arrêt 505004 du Conseil d’Etat, en date du 6 juillet 2026.
Voici l’extrait de la base de jurisprudence Ariane Web :
. Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ». Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance dont elles sont issues, qu’un contribuable qui fait l’objet d’une procédure de rectification contradictoire à la suite d’un contrôle sur pièces peut former un recours hiérarchique dans les deux mois suivant la notification de la proposition de rectification qui lui est adressée, sans préjudice des règles applicables à une telle procédure de rectification, notamment du respect de l’obligation, sous peine d’être regardé comme ayant tacitement accepté les rectifications, de formuler des observations sur la proposition de rectification dans un délai de trente jours à compter de sa réception, le cas échéant prorogé en application du deuxième alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.
Lorsqu’un recours hiérarchique a été formé dans le délai de deux mois imparti par l’article L. 54 C, la mise en recouvrement des impositions correspondantes ne peut régulièrement intervenir avant l’issue de ce recours.
La lecture de cette décision laisse interrogatif.
Le texte du L54 C : Délais
la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai
L’arrêt 505004 du Conseil d’Etat, en date du 6 juillet 2026
Un contribuable qui fait l’objet d’une procédure de rectification contradictoire à la suite d’un contrôle sur pièces peut former un recours hiérarchique dans les deux mois suivant la notification de la proposition de rectification qui lui est adressée.
Lorsqu’un recours hiérarchique a été formé dans le délai de deux mois imparti par l’article L. 54 C, la mise en recouvrement des impositions correspondantes ne peut régulièrement intervenir avant l’issue de ce recours.
Il en ressort que le Conseil d’Etat dit :
Dans les deux mois de la notification 2120 ou 3905, le contribuable peut demander le recours hiérarchique du L54C et cela suspendra une éventuelle mise en recouvrement, étant précisé que cela m’empêchera pas le contribuable de poursuivre la procédure contradictoire du L57 en répondant à la 2120 et l’administration pourra confirmer via sa 3926.
Pourquoi deux mois : tout simplement parce que le contribuable dispose d’un mois pour répondre à la 2120, délai qui peut être prolongé d’un autre mois sur demande du contribuable, soit un total de deux mois.
Par contre, si à cette échéance, le recours hiérarchique n’est pas « purgé », l’administration ne pourra pas mettre en recouvrement les droits et le contribuable ne pourra en conséquence pas déposer une réclamation contentieuse.
5 ) Mes conclusions (personnelles) :
Selon le Conseil d’Etat, le contribuable peut exercer le recours hiérarchique dans les deux mois suivant la 2120 ou 3905 : dans ce cas, il bénéficie des garanties du L54 C (effet suspensif, blocage de la mise en recouvrement).
Au delà de ce délai, il peut encore exercer le recours hiérarchique, mais celui ci ne produit plus les effets protecteurs du L54 C. »
C’est exactement ce que dit le Conseil d’Etat, et exactement ce que dit le texte du L 54C du LPF.
Au delà des deux mois, on doit revenir au texte du L54 C, le recours hiérarchique reste possible tant que le délai du recours contentieux n’est pas expiré (donc tant que l’AMR n’est pas intervenue).
Mais il ne suspend plus rien.
Il ne bloque plus la mise en recouvrement.
Il ne crée plus de garantie.
Le Conseil d’Etat clarifie un point d’ombre de la loi ESSOC de 2018. Désormais, le recours hiérarchique du L. 54 C du LPF doit être rédigé et transmis impérativement dans les 2 mois de la réception du document d’imposition (formulaire 2120 ou 3905) pour garantir le gel de toute mise en recouvrement jusqu’à la décision de la hiérarchie.
Il existe une autre interprétation :
Le Conseil d’État a tranché la question en se basant sur l’intention du législateur (notamment lors de la loi ESSOC de 2018) : comme la loi renvoie à un délai de recours global de deux mois, le Conseil d’État a jugé que ce recours L. 54 C devait être exercé dans les deux mois suivant la notification de la proposition de rectification.
En clair : C’est semble-t-il une maladresse de rédaction de la loi. Au lieu de fixer un délai propre et explicite (par exemple « dans les deux mois suivant la réception du 2120 »), le texte a renvoyé par analogie à un délai contentieux théorique, ce qui donne cette impression absurde d’une référence déconnectée de la chronologie réelle du contrôle fiscal.